Artigo: Contraditório - A praticabilidade no Direito Tributário

Conceito, fundamento e controle da complexidade da legislação tributária

DANIEL GIOTTI DE PAULA

1.  Introdução
Há temas no Direito que vão se incorporando à dogmática e à prática jurídicas sem sistematização e se transformam em supertrunfos ou cláusulas de suspensão de argumentação nos debates.

Foi assim com a supremacia do interesse público sobre o privado que, sem ter uma fonte constitucional clara, serviu para fundamentar uma série de atos administrativos ao alvedrio dos direitos e das garantias fundamentais, até ser mitigada ou superada por parcela da doutrina publicista.

Tem sido assim, também, com a dignidade da pessoa humana, a qual, servindo para todas as situações possíveis segundo parcela da doutrina e de práticos do Direito, perde força normativa e esvanece seu valor como fonte de sistemas jurídicos de matrizes republicana, democrática e liberal-igualitária.

O Direito Tributário também tem seu instituto alçado à solução para todos os conflitos tributários e com estudo analítico relegado a segundo plano: a praticabilidade tributária. Alguns exemplos demonstram isso.

Como é difícil para a Administração tributar um sem número de relações de circulação de mercadorias, como as que envolvem compras-e-vendas de automóveis em concessionárias, criou-se uma técnica especial de cobrança, a substituição tributária progressiva, vedando-se, inclusive, a repetição do indébito da diferença entre o fato gerador real e o fato gerador presumido, conforme era a orientação do STF, em decisão proferida na ADI 1851.

Se pequenas e médias empresas não podem arcar com a tributação normal, balizada pela capacidade contributiva, invoca-se a praticabilidade tributária para se criar um regime especial e unificado de cobrança de tributos dos vários entes, a partir de competência estabelecida no art. 146, III, d, da CR/88.

Recentemente, no bojo das discussões da ADI 4697-DF, relatada pelo ministro Edson Fachin, que considerou constitucional a delegação legislativa que autoriza a autarquias corporativas estabelecer o valor exato da anuidade, critérios de isenção profissional, regras de recuperação de créditos, parcelamento e concessão de descontos, conforme os §§1º e 2º do art. 6º da Lei 12.514/11, também foi invocada a praticabilidade tributária.

Afirmou-se que o mandamento tributário estaria suficiente determinado, tendo em conta as categorias da praticabilidade e da parafiscalidade, próprias da contribuições corporativas. A partir deste quadro, pergunta-se, afinal, o que é praticabilidade, qual seu fundamento e qual seu objetivo?

2.  O conceito e o fundamento da praticabilidade tributária
Tomando como base o último julgado, recorre-se, costumeiramente, ao magistério de Misabel Derzi, para considerar praticabilidade como “nome que se dá a todos os meios e técnicas utilizáveis com o objetivo de tornar simples e viável a execução das leis”1.

Pode-se recorrer à doutrina de outra estudiosa do tema, professora Regina Helena Costa, para quem a praticabilidade é um princípio implícito no ordenamento jurídico brasileiro, decorrente, inclusive, da supremacia do interesse público sobre o privado, mas que antes de tudo consubstancia uma categoria lógico-jurídica, sendo uma exigência do senso comum que haja expedientes para adequar a execução das leis2.

As duas autoras, em suas obras, também procuram enunciar quais seriam os expedientes de praticabilidade, que abrangeriam institutos e categorias jurídicas criados a partir de presunções, ficções legais e quantificações estabelecidas em lei, tais como as pautas fiscais, o lucro presumido, o fato gerador pressuposto ou presumido na substituição tributária progressiva, a lista de serviços da LC 116/03, os preços de transferência etc.

Ademais, mencionam-se como decorrências da praticabilidade institutos consolidados no Brasil, tal qual o lançamento por homologação, ou institutos em via de serem implementados, tais quais meios alternativos ou adequados de solução de conflitos tributários.

Esses conceitos de praticabilidade podem ser aprimorados, caso se tentem estabelecer quais as finalidades do instituto, além de se procurar um objeto comum que permita ser seu traço distintivo na realidade jurídico-tributária. De certa forma, os planos semântico, sintático e pragmático precisam ser aproximados para se chegar a esse novo conceito.

Em minha tese de doutorado3, empreendi esse esforço e considerei que a praticabilidade, que já pode ser considerada presente no esforço de racionalização de sistemas tributários enunciados nas quatro máximas da tributação de Adam Smith e de alguns outros estudiosos de finanças públicas e juristas, envolve uma dimensão coletiva de se buscar uma tributação que, de fato, abranja o maior número possível de contribuintes e relações jurídicas.

Para que a eficiência na fiscalização e na arrecadação tributárias sejam alcançadas, o Direito Tributário cria ferramentas para facilitar o trabalho do fisco, por um lado, mas também pode estabelecer mecanismos de comodidade para o contribuinte4.

Se a praticabilidade ganhou uma caracterização jurídica pelos estudos pioneiros de Hans-Wolfgang Arndt e Josef Isensse, para os quais a administração de massas que envolve o Direito Tributário impossibilitaria que todos fossem fiscalizados, demandando-se uma certa ilegalidade que afastasse a capacidade contributiva em certas situações, a categoria merece nova roupagem à luz dos paradigmas do Estado Democrático de Direito e dos avanços tecnológicos atuais, que mitigam esse estado de necessidade administrativo.

Portanto, não existe um estado de necessidade administrativo apriorístico que fundamente a praticabilidade, mas se toma como existente a chamada categoria da hipercomplexidade do Direito Tributário brasileiro5.

Para tanto, estabeleci que existem seis dimensões de complexidade no Direito Tributário brasileiro: 1. o total de tributos nos vários níveis de governo em um país (complexidade política); 2. o cumprimento do código tributário em termos de páginas (complexidade jurídico-positiva ou jurídica em sentido estrito); 3. a compreensibilidade da legislação tributária (complexidade jurídico-positiva ou jurídica em sentido estrito); 4. a extensão do uso de consultores tributários profissionais pelos contribuintes (complexidade de compliance ou de conformidade); 5. custos tributários operacionais, ou seja, o total dos custos administrativos e de conformidade (complexidade gerencial e de conformidade); 6. o tamanho do contencioso tributário (complexidade jurídica em sentido amplo ou efetiva complexidade).

Não há espaço para tratar de cada uma delas aqui, mas a existência de quatro entes tributando por mais de uma centena de subespécies tributárias, o trato minucioso pela Constituição de 1988 do Sistema Tributário Nacional, a hiperinflação da legislação tributária, a demora das decisões administrativas e judiciais tributárias, a litigiosidade aguerrida entre contribuintes e fiscos e o excesso de obrigações tributárias acessórias, entre outros tantos exemplos, permite falar-se em hipercomplexidade tributária.

Nesse sentido, a praticabilidade, mais do que se fundamentar em supremacia do interesse público sobre o privado6, o que traria a ela uma conotação de aprimoramento de mecanismos de tributação à disposição do fisco, visa a reduzir a complexidade ou hipercomplexidade tributária, que afetam direitos e interesses também dos contribuintes.

E o fundamento jurídico para tanto está em uma leitura que dá um sentido mais fraco para a capacidade contributiva no artigo 145, parágrafo primeiro, da CR/88, pois o “sempre que possível” com que se abre o texto do dispositivo apontaria a juridicidade de se afastá-la em determinadas situações.

Com base no pensamento de Paulo Victor Vieira da Rocha, tem-se que o princípio da capacidade contributiva é prescrito como um critério de graduação de impostos a cuja observância todo cidadão tem direito (em relação a si), configurando um direito fundamental; ao mesmo tempo que estabelece um estado ideal de coisas para que todos os contribuintes tenham seus impostos graduados segundo esses critérios, não só abstratamente nos textos jurídicos, mas também quando, significados, eles são aplicados e executadas as leis7.

Fixadas essas premissas, conceituei praticabilidade como

“a prescrição jurídica implícita no ordenamento jurídico brasileiro, de natureza principiológica, indicativa da busca de um estado de redução de complexidade do sistema tributário, especialmente induzindo e facilitando o cumprimento das normas relativas ao fenômeno tributário por parte dos contribuintes, bem como contribuindo para uma atuação mais eficiente e equitativa da Administração Tributária”8.

Analiticamente este conceito parece ter a vantagem de demonstrar o caráter ambivalente ou dúplice da praticabilidade – tanto induzindo e facilitando o cumprimento de normas jurídico-tributárias pelo contribuinte, quanto contribuindo para uma atuação mais eficiente e equitativa dos contribuintes -, além de graduar sua concretização como redutora de complexidade conforme a capacidade institucional dos Executivos e suas Administrações Tributárias, das Casas Legislativas e dos órgãos do Poder Judiciário.

3.  À guisa de conclusão: existem critérios de controle dos mecanismos de praticabilidade?
Não basta conceituar e fundamentar a praticabilidade. Considerando-se o Direito uma prática argumentativa e se valendo da jurisprudência existente, podem-se estabelecer os seguintes critérios de controle:

1.   a adoção do mecanismo de praticabilidade como uma opção do contribuinte;

2.   a específica e qualificada necessidade administrativa como causa da adoção do mecanismo de praticabilidade;

3.   a concretização dos conceitos constitucionais atrelados afetados a fatos geradores e bases de cálculos de tributos se dar à luz da transparência e da segurança jurídicas;

4.   o controle do mecanismo de praticabilidade pela proporcionalidade.

Embora não haja espaço para descer a minúcias sobre cada um deles, tem-se que cada um desses critérios, que elaborei em minha tese de doutoramento9, se observado, aumenta o grau de legitimação do mecanismo de praticabilidade, sem prejuízo que outros critérios possam ser estabelecidos como a existência de fonte constitucional ou legal direta para a praticabilidade e não constituir o mecanismo na impropriamente chamada sanção política disfarçada.

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1[1] DERZI, Misabel de Abreu Machado. Tipo ou conceito no Direito Tributário? In: Revista da Faculdade de Direito da UFMG, Belo Horizonte, n. 30/31, pp. 213-260, 1987/1988, p. 251.

2[1] Praticabilidade e Justiça Tributária: Exequibilidade de Lei Tributária e Direitos do Contribuinte. Malheiros: São Paulo, 2007, pp. 53-54, entre outras.

3[1] Ver PAULA, Daniel Giotti de. A Praticabilidade no Direito Tributário: controle jurídico da complexidade. Rio de Janeiro: Ed. Multifoco, 2018a.

4[1] Em sentido parecido, Eduardo Morais da Rocha (Teoria institucional da Praticabilidade Tributária. São Paulo: Noeses, 2016) afirma que os mecanismos de praticabilidade ora absorvem a confiança no contribuinte, como no caso do uso do lançamento por homologação, ora a desconfiança, como no caso da limitação da dedução dos gastos com educação para fins de IRPF.

5[1] Sobre isso, ver meu A crescente hispercomplexidade tributária brasileira: uma categoria necessária. In: Justiça Fiscal, ano 9, n. 32, jan./abril 2018b, pp. 37-40.

6[1] COSTA, R.H. Op. cit., p. 390

7[1] ROCHA, Paulo Victor Vieira da. Teoria dos Direitos Fundamentais: Restrições a Direitos do Contribuinte e Proporcionalidade. São Paulo: Quartier Latin, São Paulo, 2017. p. 246.

8[1] PAULA, Daniel Giotti de. Op. cit., 2018a, p. 343.

9[1] PAULA, Daniel Giotti de. Op. cit., 2018a, pp. 413-478.

DANIEL GIOTTI DE PAULA – Doutor em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ, Procurador da Fazenda Nacional, Presidente do Instituto de Estudos Tributários e de Finanças Públicas e Juiz de Fora e Região, Professor de Direito Tributário e Direito Financeiro, autor do livro “A Praticabilidade no Direito Tributário: controle jurídico da complexidade” (Ed. Multifoco)

Fonte: Jota

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